Circolare per la clientela n.59/2020 – Credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo – Novità dei DL “Ristori”, “Ristori-bis” e “Ristori-ter”

La presente Circolare analizza le novità, in materia di credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, originariamente previsto dall’art. 28 del DL 34/2020, apportate dal DL 28.10.2020 n. 137 (c.d. “Ristori”), dal DL 9.11.2020 n. 149 (c.d. “Ristori-bis”) e dal DL 23.11.2020 n. 154 (c.d. “Ristori-ter”).
In particolare, vengono analizzati:
– i soggetti interessati dal credito d’imposta;
– le condizioni per l’accesso al credito d’imposta;
– la misura del credito d’imposta;
– le modalità di utilizzo del credito.

1. Premessa

L’art. 1 co. 2 del DL 23.11.2020 n. 154 (c.d. “Ristori-ter”), entrato in vigore il 24.11.2020, aggiunge il codice ATECO 47.72.10 “Commercio al dettaglio di calzature ed accessori” nell’Allegato 2 al DL 9.11.2020 n. 149 (c.d. “Ristori-bis”), con l’effetto di consentire anche alle imprese di vendita al dettaglio di calzature, purché abbiano sede operativa nelle “zone rosse” ai sensi dell’art. 3 del DPCM 3.11.2020, di accedere al credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, come previsto dall’art. 4 del suddetto DL 149/2020.

La novità normativa fornisce lo spunto per riepilogare la disciplina contenuta nell’art. 8 del DL 28.10.2020 n. 137 (c.d. “Ristori”) e nell’art. 4 del DL 9.11.2020 n. 149 (c.d. “Ristori-bis”), che hanno previsto la possibilità di accedere al credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, originariamente previsto dall’art. 28 del DL 34/2020, a favore di determinati soggetti, con riferimento ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020.

1.1 estensione del credito d’imposta locazione nei decreti “ristori”

Con l’art. 8 del DL 28.10.2020 n. 137 (“Ristori”) e l’art. 4 del DL 9.11.2020 n. 149 (“Ristori-bis”), il credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo e di affitto d’azienda, di cui all’art. 28 del DL 34/2020, è stato esteso, con riferimento a ciascuno dei mesi di ottobre, novem­bre e dicembre 2020:

• alle imprese operanti nei settori riportati nella tabella di cui all’Allegato 1 al DL 137/2020 “Ristori” (la tabella individua, mediante i codici ATECO, attività che hanno subito limitazioni ad opera del DPCM 24.10.2020);
• alle imprese operanti nei settori riportati nell’Allegato 2 al DL 149/2020 “Ristori-bis”, come modificato dall’art. 1 co. 2 del DL 154/2020 “Ristori-ter” (la tabella individua, mediante i codici ATECO, attività che hanno subito limitazioni ad opera del DPCM 3.11.2020), nonché alle imprese che svolgono le attività di agenzia di viaggio o tour operator (codici ATECO 79.1, 79.11 e 79.12), che abbiano la sede operativa nelle cosiddette “zone rosse” individuate con le ordinanze del Ministro della Salute adottate ai sensi dell’ 3 del DPCM 3.11.2020 e dell’art. 30 del DL 149/2020;
• indipendentemente dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d’imposta precedente.

Le norme del DL “Ristori” e del DL “Ristori-bis” richiamano “in quanto compatibili” le disposizioni dell’art. 28 del DL 34/2020, ovvero la norma che ha originariamente introdotto il credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo, ma prevedono alcune disposizioni derogatorie rispetto alla disciplina originaria.

1.2 Credito d’imposta locazione originariamente previsto nel decreto “rilancio”

Si ricorda che l’art. 28 del DL 19.5.2020 n. 34 (c.d. “Rilancio”), come successivamente modificato dall’art. 77 del DL 14.8.2020 n. 104 (c.d. “Agosto”), ha introdotto un credito d’imposta:

• del 60% dei canoni di locazione, di leasing o di concessione o del 30% dei canoni relativi a con­tratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda (il credito per l’affitto d’azienda si eleva al 50% per le imprese turistico-ricettive);
• di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di la­­voro autonomo;
• accessibile, a determinate condizioni, ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione (nonché agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in relazione al canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale);
• per i mesi di marzo, aprile, maggio e giugno 2020 (aprile, maggio, giugno e luglio 2020 per gli stagionali).

2 Ambito temporale del credito d’imposta locazione nei de­cre­ti “ristori”

Il credito d’imposta sui canoni di locazione e affitto d’azienda previsto dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis” concerne ciascuno dei mesi di:

• ottobre 2020;
• novembre 2020;
• dicembre 2020.

Si ricorda che, per le imprese turistico-ricettive, il credito d’imposta già spettava fino al 31.12.2020, ai sensi dell’art. 28 co. 5 del DL 34/2020.

3 Ambito soggettivo del credito d’imposta locazione nei de­cre­ti “ristori”

Rispetto al credito d’imposta locazione originariamente previsto dall’art. 28 del DL 34/2020, il credito d’imposta previsto dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis” ha un campo di applicazione soggettivamente limitato, in quanto riguarda solo alcuni soggetti, individuati mediante i codici ATECO elencati nell’Allegato 1 al DL 137/2020 “Ristori” e nell’Allegato 2 al DL 149/2020 “Ristori-bis”.

In particolare, il credito d’imposta locazione, previsto dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis” spetta alle:

• imprese operanti nei settori elencati nell’Allegato 1 al DL 137/2020 “Ristori”, ovunque abbiano la sede operativa;
• imprese operanti nei settori elencati nell’Allegato 2 al DL 149/2020 “Ristori-bis” (come modificato dall’art. 1 co. 2 del DL 154/2020 “Ristori-ter”), a condizione che abbiano la sede operativa nel­le “zone rosse” individuate con le ordinanze del Ministro della Salute adottate ai sensi dell’ 3 del DPCM 3.11.2020 e dell’art. 30 del DL 149/2020;
• imprese che svolgono le attività di cui ai codici ATECO 79.1, 79.11 e 79.12, a condizione che abbiano la sede operativa nelle “zone rosse” individuate con le ordinanze del Ministro della Salute adottate ai sensi dell’ 3 del DPCM 3.11.2020 e dell’art. 30 del DL 149/2020.

Le seguenti tabelle individuano i codici ATECO per i quali è ammesso l’accesso al credito d’im­po­sta, precisando i casi in cui è anche necessaria la condizione della sede operativa in “zona rossa”.

3.1 soggetti cui spetta il credito d’imposta a prescindere dall’ubicazione della sede operativa

I soggetti operanti con i codici ATECO individuati dall’Allegato 1 al DL 137/2020 “Ristori”, di seguito riportati, possono accedere al credito d’imposta sui canoni di locazione per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020 ovunque abbiano sede.

3.2 SOGGETTI CUI SPETTA IL CREDITO d’imposta solo se aventi sede operativa in “zone rosse”

I soggetti operanti con i codici ATECO individuati dall’Allegato 2 al DL 149/2020 (“Ristori-bis”), come integrato dall’art. 1 co. 2 del DL 154/2020 (“Ristori-ter”), nonché i soggetti che svolgono le attività delle agenzie di viaggio e tour operator (codici ATECO 79.1, 79.11 e 79.12), possono accedere al credito d’imposta sui canoni di locazione per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020 solo ove abbiano la sede operativa in Regioni (o Province autonome) “rosse”, cioè le aree del territorio nazionale caratterizzate da uno scenario di massima gravità e da un livello di rischio alto, individuate con le ordinanze del Ministro della Salute adottate ai sensi dell’art. 3 del DPCM 3.11.2020 e dell’art. 30 del DL 149/2020.

Integrazione dei codici ATECO da parte del DL “Ristori-ter”

Come anticipato, con l’art. 1 co. 2 del DL 154/2020 (“Ristori-ter”) è stato inserito nel suddetto Allega­to 2 al DL 149/2020 il codice ATECO 47.72.10 “Commercio al dettaglio di calzature e accessori”.

Modifiche delle “zone rosse”

La norma non precisa quali siano gli effetti sul credito d’imposta della successiva “entrata” o “uscita” di una determinata Regione (o Provincia autonoma) dalla “zona rossa”.

In particolare, si attendono chiarimenti ufficiali sulla possibilità di accedere al credito d’imposta per tutti e tre i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020 anche per i soggetti che abbiano sede operativa in Regioni o Province autonome che sono state dichiarate “zona rossa” in un momento successivo, ovvero siano “usciti” dalle “zone rosse” successivamente.

Si consideri, peraltro, che lo stesso DL 149/2020 (“Ristori-bis”) è entrato in vigore il 9.11.2020 e le prime “zone rosse” sono state individuate con l’ordinanza del Ministro della Salute 4.11.2020, con effetto dal 6.11.2020; eppure il decreto “Ristori-bis” prevede la spettanza del credito anche per il mese di ottobre. Pertanto, si deve rilevare come, normativamente, il credito d’imposta fosse destinato per sua natura ad operare anche retroattivamente.

Per questo si potrebbe ipotizzare, ma si attendono chiarimenti ufficiali al riguardo, che la sede opera­tiva in una “zona rossa” consenta l’accesso al credito per le tre mensilità (in presenza delle condi­zioni) a prescindere dal momento dell’inserimento e dalla durata della permanenza in “zona rossa”.

4 Condizioni di accesso al credito d’imposta locazione dei de­creti “ristori” e “ristori-bis”

I soggetti individuati ai paragrafi precedenti possono accedere al credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo e di affitto d’azienda, limitatamente a ciascuno dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020:

• indipendentemente dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d’imposta precedente, cioè anche se l’impresa ha registrato ricavi superiori a 5 milioni di euro;
• a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente (tale condizione non opera per i soggetti che hanno iniziato l’attività a partire dall’1.1.2019, nonché per i soggetti che hanno il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di Comuni colpiti da eventi calamitosi con stato di emergenza già in vigore alla data di dichiarazione dello stato di emergenza da COVID-19, avvenuta il 31.1.2020).

5 Ambito oggettivo del credito d’imposta locazione dei de­cre­ti “ristori” e “ristori-bis”

Il credito d’imposta spetta per i contratti di:

• locazione di immobili e sublocazione;
• leasing operativo di immobili;
• concessione di immobili;
• servizi a prestazioni complesse comprensivi di immobili (ad esempio contratti di coworking);
• affitto d’azienda comprensivi di immobili.

Per quanto concerne l’oggetto del contratto, deve trattarsi di:

• immobili (anche terreni) a uso non abitativo (a tal fine non rileva la categoria catastale);
• destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo (possono quindi accedere, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 6.6.2020 n. 14, anche gli immobili adibiti ad uso promiscuo dal professionista, ma in tal caso il credito spetta sul 50% del canone).

6 Misura del credito d’imposta locazione dei decreti “ristori” e “ristori-bis”

Il credito d’imposta spetta:

• nella misura del 60% dell’ammontare mensile del canone per i contratti di locazione (o sublo-cazione), di leasing o di concessione di immobili a uso non abitativo destinati alle attività indi-cate dalla norma (industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o di lavoro autonomo);
• nella misura del 30% dei canoni relativi a contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato alle attività indicate dalla norma;
• per le strutture turistico-ricettive, nella misura del 50% dei canoni relativi a contratti di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato alle attività indicate dalla norma; inoltre, se in relazione alla medesima struttura turistico-ricettiva sono stipulati due contratti distinti, uno relativo alla locazione dell’immobile e uno relativo all’affitto d’azienda, il credito d’imposta spetta per entrambi i contratti.

Atteso che i decreti “Ristori” e “Ristori-bis”, nel prevedere il credito d’imposta per l’ultimo trimestre del 2020, rinviano all’art. 28 del DL 34/2020 “in quanto compatibile” e dispongono che il credito per l’ultimo trimestre spetti “indipendentemente dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d’imposta precedente”, si ritiene che il credito d’imposta possa spettare, anche per i dettaglianti con ricavi superiori a 5 milioni di euro, nella misura piena del 60% e 30%, non potendosi ritenere “com­patibile” con il “nuovo” credito d’imposta il co. 3-bis dell’art. 28 del DL 34/2020, il quale disponeva, per i dettaglianti con ricavi superiori a 5 milioni di euro, la spettanza del credito (per i mesi di marzo, aprile, maggio e giugno 2020) in misura “ridotta” del 20% e 10%. Sul punto, tuttavia, si attendono chiarimenti ufficiali.

Pagamento nel 2020

In base al disposto dell’art. 28 co. 5 del DL 34/2020, il credito d’imposta sui canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo è “commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020”.

Tale disposizione presenta criticità se applicata al “nuovo” credito d’imposta previsto, per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis”, in quanto è molto probabile che il canone venga corrisposto nel 2021.

Sarebbe importante che la norma venisse, pertanto, adeguata, in modo da ammettere il credito d’imposta anche per i canoni pagati nel 2021.

7 Utilizzo del credito

Il credito d’imposta può essere:

• utilizzato in compensazione nel modello F24 (codice tributo “6920”) ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97, presentato esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, suc­cessivamente all’avvenuto pagamento del canone;
• utilizzato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa;
• ceduto, anche parzialmente, ai sensi dell’art. 122 del DL 34/2020, ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito o il locatore stesso (in quest’ultimo caso occorre pagare solo la differenza tra il canone dovuto e il credito d’imposta spettante); il cessionario, previa comunicazione della cessione da parte del cedente (accettata dal cessionario) sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, userà poi il codice tributo “6931” in compensazione nel modello F24.

Si segnala, tuttavia, che il modello per la comunicazione della cessione del credito attualmente di­sponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate non è ancora stato adeguato alla disciplina recata dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis”, atteso che non presenta ancora l’indicazione relativa ai mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020.

8 Limiti comunitari

Anche il credito d’imposta sui canoni di locazione previsto dai decreti “Ristori” e “Ristori-bis” è riconosciuto nei limiti e alle condizioni del “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19”, di cui alla comunicazione della Commissione europea del 19.3.2020 e successive modifiche.

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